• News
• Events
• Young Counsel Forum
• Newsletter

1. Einleitung

Private Aktienverkäufe sind bekanntlich nicht immer steuerfrei. Der Grundsatz der Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne ist mittlerweile sogar durchlöchert "wie ein Emmentaler Käse". Die steuerlichen Stichworte dazu lauten unter anderem "Transponierung" und "indirekte Teilliquidation". Umso interessanter ist deshalb ein kürzlich im Internet publizierter, am 5. Dezember 2008 ergangener Bundesgerichtsentscheid (2A.100/2007), bei dem anlässlich eines Veräusserungsszenarios die Anwendung der Theorie der indirekten Teilliquidation seitens der Lausanner Richter verneint wurde. Der in einer Fünferbesetzung ergangene Entscheid sei hier kurz angezeigt. Der Sachverhalt wird dabei stark vereinfacht und unter Vernachlässigung sämtlicher Vortransaktionen wiedergegeben. Konkret ging es um Folgendes:

2. Sachverhalt

X. mit Wohnsitz im Kanton Basel-Stadt war zusammen mit seinen fünf Kindern an einer Holdinggesellschaft (hier als D. AG bezeichnet) beteiligt. Alle sechs Aktionäre hielten je einen Sechstel der D-Aktien. Ferner war X. mit 88% an der A. AG und mit 96% an der B. AG beteiligt. Die restlichen Aktien dieser beiden Gesellschaften hielten wiederum die Kinder von X.

Ende Dezember 1991 verkaufte X. seine A- und B-Aktien zum Anrechnungswert von CHF 106'000 pro Aktie an die D. AG (Holdinggesellschaft), an der er – wie oben erwähnt – mit einem Sechstel beteiligt war. Der Aktienverkauf erfolgte gegen Einräumung einer entsprechenden Darlehensforderung zugunsten von X.
Die Steuerverwaltung Basel-Stadt machte im Rahmen der Veranlagung 1993/94 bei den Eheleuten X. einen steuerbaren sog. Transponierungsgewinn geltend. Gegen den Einspracheentscheid vom 20. Oktober 1997 erhob das Ehepaar X. Beschwerde an die Steuerrekurskommission. Diese erkannte in ihrem am 28. Dezember 2006 (!) zugestellten Urteil ebenfalls auf einen steuerbaren Transponierungsgewinn. Am 2. Februar 2007 gelangte das Ehepaar X. mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, welches am 5. Dezember 2008 – also rund 17 Jahre nach dem Aktienverkauf durch X. – das hier interessierende Urteil fällte.

Unser höchstes Gericht prüfte zuerst die Verjährungsfrage. Die relative Verjährungsfrist war infolge verschiedener Unterbrechungshandlungen noch nicht abgelaufen. Gleiches galt für die absolute Verjährung, welche gemäss der bundesgerichtlichen Praxis für altrechtliche (BdBSt) Steuerforderungen erst im Jahre 2010 (Veranlagungsverjährung) resp. im Jahre 2020 (Bezugsverjährung) abläuft.

Das Bundesgericht musste sich somit auch materiell mit dem Sachverhalt befassen. Dabei verwirft es in einem ersten Schritt unter Bezugnahme auf seinen berühmt-berüchtigten "June eleven"-Entscheid [BGE 11.6.2004 (2A.331/2003), ASA 73, S. 402 = StE 2004 B 24.4 Nr. 70] die Anwendung der Transponierungstheorie, und zwar mangels Beherrschung der Holdinggesellschaft durch X. Anders als die Vorinstanz prüfte das Bundesgericht in einem zweiten Schritt den Fall unter dem Blickwinkel der indirekten Teilliquidationstheorie.

Interessant am Entscheid ist, dass unser höchstes Gericht im vorliegenden Fall das Rad seiner bisherigen Praxis, die auf einer eigentlichen Troika von Urteilen gründete, zurückdreht. Es verlangt nämlich für den hier interessierenden altrechtlichen (d.h. BdBSt-) Sachverhalt für die Annahme einer indirekten Teilliquidation wiederum eine Substanzausschüttung und verwirft die "June eleven"- Praxis, wonach auch die Ausschüttung erwirtschafteter künftiger Gewinne schädlich sein konnte. Begründet wird dieses neue und – mit Blick auf die Vergangenheit – wohl überraschende Resultat primär mit Rechtsgleichheitsüberlegungen.

Konkret gilt gemäss dem Besprechungsurteil somit Folgendes: Auf Fälle indirekter Teilliquidation, die sich bis zum Jahre 2000 verwirklicht haben und die noch nicht entschieden sind, ist die damals (d.h. bis im Jahre 2000) geltenden Gerichts- und Verwaltungspraxis anzuwenden. Für noch nicht rechtskräftige Veranlagungen der Steuerjahre 2001 bis 2006 findet das neue (mildere) Recht von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG Anwendung (Art. 205b DBG).

Da im vorliegenden Fall keine Substanzausschüttung vorlag, und somit ein massgebliches Kriterium einer indirekten Teilliquidation unter altrechtlicher Praxis fehlte, nämlich die eingetretene oder zumindest eingeleitete Substanzverminderung, wurde die Beschwerde der Eheleute X. gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt wurde infolgedessen aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung Basel-Stadt zurückgewiesen. Dem Kanton Basel-Stadt wurden ferner die Gerichtskosten von CHF 16'000 und eine Parteientschädigung von CHF 18'000 auferlegt.

3. Kurzkommentar

Das Urteil ist eine Abkehr von der früheren höchstrichterlichen Judikatur, die zwischen 2001 bis 2006 mittels einer Urteils-Triplette entstanden ist. Das Bundesgericht sagt dies zwar nicht explizit in seinem Entscheid, das materielle Resultat aber ist eindeutig.

Es wird interessant sein zu verfolgen, ob der Entscheid allenfalls eine grössere Tragweite entwickeln wird, als auf den ersten Blick vielleicht vermutet werden kann. Die altrechtlichen Fälle dürften ja weitgehend ausgestorben sein, so dass fraglich ist, inwieweit das vorliegende Urteil überhaupt präjudizielle Wirkung zu entfalten vermag. Allenfalls könnte es eine gewisse Ausstrahlung auf das kantonale Recht haben, da im Steuerharmonisierungsgesetz bekanntlich eine Art. 205b DBG nachgebildete Rückwirkungsbestimmung fehlt. Möglicherweise müssten sich die Steuerpflichtigen somit für kantonale Fälle, die sich vor Inkrafttreten des neuen Rechts ereignet haben, sinngemäss auf das vorliegende Urteil berufen.
Ob das Urteil allenfalls auch für andere Sachverhaltskonstellation im übergangsrechtlichen Dickicht noch einschlägig werden könnte, muss an dieser Stelle offen bleiben.

Das Urteil ist aus Beratersicht erfreulich. Aber selbst beim Blick durch eine neutrale Brille wird man ihm zustimmen, vor allem wenn man sich die einhellige Kritik an der mittels BGE vom 11. Juni 2004 eingeleiteten Praxis vor Augen hält. Das Bundesgericht lässt in Erwägung 5.4. des Besprechungsurteils noch einmal die eindrückliche Phalanx der Aufsätze aufmarschieren. Irren ist zwar menschlich, aber bei einer derartigen Übermacht von Lehrmeinungen contra "11. Juni 2004" ist nach menschlichem Ermessen ein Irrtum ausgeschlossen, d.h. muss selbst dieser die Waffen strecken.

Was ist die tiefere Moral an der Geschichte resp. diesem Urteil? Wohl die, dass – in Abwandlung eines juristischen Bonmots aus der Mitte des 19. Jahrhunderts – eine neue Zusammensetzung der Spruchbehörde ganze Bibliotheken zu Makulatur werden lässt.

(eine ausführlichere Fassung des vorliegenden Beitrages ist erschienen in: Jusletter, 18. Mai 2009).